A finales del mes de diciembre, se han aprobado una serie de medidas fiscales a través de la Ley 7/2024 y los Reales decretos leyes 9/2024 y 10/2024. Entre otras novedades, se establece la imposición mínima global del 15% para multinacionales. Las medidas tributarias afectan principalmente el IRPF, impuesto sobre sociedades y el IVA, además del impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.
A continuación en esta circular nos detendremos en el análisis de las novedades que afectan el IRPF, IS y el IVA.
IRPF
Límites exentos de declarar
Con efectos del 1 de enero de 2025 se eleva a 2.500 euros la cuantía total de los rendimientos íntegros del trabajo procedentes del segundo y restantes pagadores que obligan a presentar la declaración de la renta, por lo cual no estarán obligados a presentar la declaración de renta aquellos contribuyentes con ingresos de hasta 22.000 euros que tengan más de un pagador siempre que la suma de las rentas del segundo o restantes pagadores no superen los 2.500 euros (hasta ahora eran 1.500 euros).
Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas
Recordamos que esta deducción en el IRPF tiene tres modalidades en función de las obras que se acometan:
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2025 la deducción del 20%, con una base máxima de 5.000 €, por las obras hechas durante este periodo para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otro de su titularidad que tuviera arrendado para su uso como vivienda en este momento o en expectativa de alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes del 31 de diciembre de 2026.
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2025 la deducción del 40%, con un base máxima de 7.500 €, por las obras hechas durante este periodo para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otro de su titularidad que tuviera arrendado para su uso como vivienda en este momento o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes del 31 de diciembre de 2026.
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2026 la deducción del 60%, con una base máxima de 5.000 €, por las obras de rehabilitación energética en edificios residenciales. La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 €. Las cantidades satisfechas no deducidas para exceder de la base máxima anual de deducción se podrán deducir, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 €.
Deducción por la adquisición de vehículos eléctricos enchufables y de pila de combustible y puntos de recarga
Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2025, la deducción del 15% (la base máxima de deducción es de 20.000 €) para el caso de la adquisición de un único vehículo eléctrico nuevo, no afecto a la actividad económica, que cumpla con los requisitos previstos en el apartado 2 de la disposición adicional cincuenta-octava de la Ley 35/2006 del IRPF que se practicará en el periodo impositivo en el cual el vehículo sea matriculado o se instale el punto de recarga, en este último caso se practicará en el periodo impositivo en el cual finalice la instalación, que no podrá ser posterior a 2025.
Se podrá aplicar la deducción del 15% de las cantidades satisfechas para la instalación en un inmueble de sistemas de recarga de baterías de vehículos eléctricos no afectas a una actividad económica (la base máxima anual de deducción es de 4.000 €), cuando se abone hasta el 31 de diciembre de 2025, una cantidad por anticipado para la futura adquisición del vehículo que represente, al menos, el 25% de su valor de adquisición.
Imputación de rentas inmobiliarias
Con efectos del 1 de enero de 2024 se aplicará la imputación de rentas inmobiliarias al 1,1 % si los inmuebles están localizados en municipios con valores catastrales revisados, siempre que hubieran entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2012.
Estimación objetiva en IRPF y régimen simplificado y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA (“módulos”)
Con efectos del 1 de enero 2025 y vigencia indefinida, se prorrogan durante 2025 los límites cuantitativos que delimitan en el IRPF el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, salvo las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, que tienen su propio límite cuantitativo por volumen de ingresos. También se prorrogan para el periodo impositivo 2025 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en el IVA.
En concreto, los límites excluyentes serán los siguientes:
Límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior: 250.000 €.
Límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a operaciones por las cuales exista obligación de expedir factura: 125.000 €.
Límite máximo de volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior: 250.000 €.
El plazo para presentar las renuncias o revocaciones del método de estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca del impuesto sobre el valor añadido, será desde el 25 de diciembre de 2024 hasta el 31 de enero de 2025. Sin embargo, serán válidas las renuncias y revocaciones para 2025 que se hubieran presentado entre el 1 y el 24 de diciembre de 2024; también se podrán modificar las renuncias o revocaciones solicitadas en estas fechas, hasta el 31 de enero de 2025.
Nueva reducción aplicable a los rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional
Se establece una nueva reducción del 30% aplicable a rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional, con efectos desde el 1 de enero de 2025.
La citada reducción podrá resultar de aplicación a los rendimientos derivados de determinadas actividades artísticas -calificados de rendimientos del trabajo o como rendimientos de actividades económicas- la cuantía de las cuales sea notablemente superior a la media de los tres ejercicios anteriores. Sin embargo, la aplicación de la reducción mencionada requiere que el contribuyente esté incluido dentro del ámbito subjetivo que establece la norma y que cumpla con las condiciones y el límite que establece el precepto legal.
Respecto de los rendimientos del trabajo, se incluyen dentro del ámbito subjetivo:
Los rendimientos derivados de elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,
Los rendimientos derivados de la relación laboral especial de los artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales y
Los rendimientos derivados de la realización de actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de la actividad.
Así mismo, respecto de los rendimientos de actividades económicas se incluyen dentro del ámbito subjetivo:
Los rendimientos de actividades que estén clasificadas a efectos del impuesto sobre actividades económicas (IAE) en determinados epígrafes de la sección segunda relativa a actividades profesionales (grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869) -entre los cuales se incluyen actividades de pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores, artistas falleros y artistas similares; escritores y guionistas-,
Los rendimientos de actividades que estén clasificadas en determinados epígrafes de la sección tercera relativa a actividades artísticas (agrupaciones 01, 02, 03 y 05) -entre los cuales se incluyen de actividades relacionadas con el cine, teatro, circo, baile, música y espectáculos taurinos-,
Los rendimientos derivados de la prestación de servicios profesionales que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como las personas que llevan a cabo actividades técnicas o auxiliares necesarias para la actividad.
Para que resulte de aplicación la reducción se exige que la cuantía de los rendimientos citados anteriormente sea notablemente superior a la media de los tres ejercicios anteriores. En concreto, estos rendimientos tienen que exceder del 130% de la cuantía media de los rendimientos que, cumpliendo con los requisitos anteriormente señalados, han sido imputados en los tres ejercicios anteriores.
Así mismo, se establece un límite máximo de 150.000 euros anuales respecto a la base de la reducción.
Nuevo incremento del tipo marginal máximo aplicable a la base liquidable del ahorro
Se modifica con efectos desde el 1 de enero de 2025 el último tramo de la tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro. En concreto, se incrementa el tipo marginal máximo en un 2% pasante del 28% al 30%. Este último tramo de tarifa aplica para la parte de base liquidable del ahorro que excede de 300.000 €.
La escala consolidada aplicable en la base liquidable del ahorro a partir del 1 de enero de 2025 después de la modificación aprobada será la siguiente:
| Base liquidable del ahorro – Hasta euros | Cuota íntegra – Euros | Resta base liquidable del ahorro – Fins a euros | Tipo aplicable – Porcentatge |
|---|---|---|---|
| 0 | 0 | 6.000 | 19 |
| 6.000,00 | 1.140 | 44.000 | 21 |
| 50.000,00 | 10.380 | 150.000 | 23 |
| 200.000,00 | 44.800 | 100.000 | 27 |
| 300.000,00 | 71.880 | En endavant | 30 |
Devoluciones a los mutualistas
Se regula un procedimiento para la devolución a mutualistas, en aplicación del concluido por el Tribunal Supremo en varias sentencias (entre otras, en su sentencia del 25 de abril de 2023).
La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) podrá reconocer las devoluciones a los mutualistas en relación con los periodos impositivos de 2019 a 2022, mediante el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación. El AEAT analizará la procedencia de los procedimientos para el inicio de los cuales haya recibido conformidad exprés a través del formulario de apoderamiento que para lo cual ponga a disposición de los contribuyentes en su sede electrónica, dentro del plazo reglamentario de declaración del IRPF en la forma que se establezca en la Orden de aprobación del correspondiente modelo de declaración de este impuesto.
Los citados apoderamiento y conformidad por parte del contribuyente, y la tramitación de los procedimientos, se presentarán, prestarán y realizarán en función de la antigüedad del periodo impositivo al cual corresponden a razón de un periodo impositivo por cada año natural iniciado a partir de 2025.
Las devoluciones del periodo impositivo 2019 y de los periodos anteriores no prescritos serán exigibles a partir del primero de enero de 2025.
El AEAT inadmitirá cualquier otra autoliquidación o, en su caso, solicitud de rectificación de autoliquidación que se presente por los contribuyentes a fin de obtener las devoluciones a las cuales se refiere esta disposición, cuando no se ajusten al que se dispone (de este modo se deja sin efecto los apoderamientos formulados con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, así como las actuaciones de la AEAT realizadas a partir de estos, siempre que estuvieran pendientes de abono las devoluciones correspondientes. Así mismo, quedarán sin efecto los procedimientos en curso de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación, la devolución de la cual no se hubiera acordado a la fecha de entrada en vigor).
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Reserva de capitalización
Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025, se aumenta el porcentaje de reducción al 20% y, además, aumenta el porcentaje si la empresa incrementa plantilla.
Los nuevos porcentajes son:
23% si la plantilla media en el periodo impositivo se incrementa, respecto de la plantilla del periodo impositivo anterior, en un mínimo de un 2% sin superar un 5%.
26,5% si el incremento de la plantilla media del periodo impositivo anterior se encuentra entre un 5 y un 10%.
30% si el incremento de plantilla es superior a un 10%.
El incremento de plantilla se tendrá que mantener durante un plazo de tres años desde el cierre del periodo impositivo al cual corresponde la reducción.
El importe de la reducción no puede superar el 20% (antes 10%) de la base imponible o del 25% en el supuesto de que el importe neto del volumen de negocios (INVN) sea inferior a 1.000.000 €. En caso de insuficiencia de base imponible las cantidades pendientes se podrán aplicar en los periodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y siguientes.
Tipos impositivos para micropymes
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2025. Para los contribuyentes con INVN del año anterior inferior a 1.000.000 € (micropymes) y siempre que no tengan la consideración de entidad patrimonial, aplicarán los tipos de gravamen siguientes:
micropymes: 17% por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000 €. Por el exceso el 20%.
Entidades de reducida dimensión (aquellas que su INVN del año anterior es inferior a 10.0000.000 €): 20% para las entidades que tributen por el régimen especial de reducida dimensión (ERD) y que no tengan la consideración de entidad patrimonial.
Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán a los tipos de gravamen resultantes de aminorar en 3 puntos porcentuales los tipos anteriores y del 12% si son de nueva creación. En este último caso en el primer periodo impositivo en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.
Régimen transitorio de aplicación de los tipos de gravamen
Microempresas (entidades que su INVN sea inferior a 1 millón de euros)
| Part de base imposable | Tipus 2025 | Tipus 2026 | Tipus 2027 i següents |
| De 0 a 50.000 € | 21% | 19% | 17% |
| Excés sobre 50.000 € | 22% | 21% | 20% |
Entitats de reduïda dimensió (aquelles que el seu INVN de l’any anterior és inferior a 10.0000.000 €)
| Tipus 2025 | Tipus 2026 | Tipus 2027 | Tipus 2028 | Tipus 2029 i següents |
| 24% | 21% | 19% | 17% |
También se adapta la regla de tributación mínima a los tipos impositivos anteriores. La regla de tributación mínima impone un gravamen del 15% sobre la base imponible, sin considerar reducciones, deducciones o incentivos fiscales (con algunas excepciones). Su objetivo es asegurar una tributación efectiva mínima para entidades con un INVN igual o superior a 20 millones de euros y para las que tributen en régimen de consolidación fiscal (con independencia de su volumen de negocios).
Para adaptar la regla de tributación mínima a los nuevos tipos aprobados para las microempresas y ERD, se establece que el porcentaje de tributación mínima no será del 15% general, sino que se calculará aplicando quince vigésimo quintos al tipo impositivo correspondiente, redondeando por exceso.
Libertad de amortización en inversiones que usen energía renovable
Se prorroga hasta el año 2025 la libertad de amortización prevista para las inversiones efectuadas en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica, así como aquellas instalaciones para uso térmico de consumo propio, siempre que usaran energía procedente de fuentes renovables y sustituyeran instalaciones que usaran energía procedente de fuentes no renovables fósiles, todo esto condicionado al cumplimiento de un requisito de mantenimiento de plantilla. La cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será de 500.000 €.
Reincorporación de las medidas fiscales del RDL 3/2016 declaradas inconstitucionales
Se reintroducen las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas, deducciones internacionales y reversión de deterioros de valores fiscalmente deducibles en periodos previos a 2013.
El Tribunal Constitucional (TC), mediante su sentencia 11/2024, de 18 de enero declaró inconstitucionales y nulos algunos de los preceptos del Real decreto ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el cual se adoptaron medidas relevantes en la IS y que han elevado significativamente en los últimos años la cuota del impuesto de muchas empresas y grupos fiscales. Ahora mediante la Ley 7/2024 se vuelven a introducir en la IS las medidas declaradas inconstitucionales (enmendando así el vicio de inconstitucionalidad que fue declarado). La reintroducción de las medidas se hace con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2024 y que no hayan concluido el 22 de diciembre de 2024 (fecha de entrada en vigor de la Ley 7/2024). En concreto:
Se restablecen límites más restrictivos para la compensación de bases imponibles negativas (“BIN”) por grandes empresas, en función de su importe neto del volumen de negocios (“INVN”). En concreto, (y) los contribuyentes con un INVN inferior o igual a 20 millones de euros mantendrán el límite general de compensación del 70% de la base imponible positiva previa a la compensación; mientras que (ii) los contribuyentes con un INVN superior a 20 millones de euros y a 60 millones de euros podrán compensar BIN hasta el 50% o el 25% (respectivamente) de la base imponible positiva previa. Se mantiene la posibilidad de compensar, en todo caso, un importe de hasta 1 millón de euros.
Se reintroduce la limitación específica para la aplicación de deducciones por doble imposición, tanto interna como internacional, que afecta los contribuyentes con un INVN igual o superior a 20 millones de euros. En concreto, la deducción máxima en estos casos será del 50% de la cuota íntegra del contribuyente, afectando esta limitación tanto a las deducciones generadas en el mismo periodo impositivo como las que estuvieran pendientes de ejercicios anteriores. Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota se podrán deducir, como hasta ahora, en los periodos impositivos siguientes.
Se restablece el régimen de reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de valores representativos del capital o fondos propios que hubieran estado fiscalmente deducibles con anterioridad a 2013. Esta medida afecta a todos los contribuyentes, con independencia de su INVN. En concreto, se tendrá que integrar en la base imponible el importe total de las pérdidas por deterioro que fueron deducibles antes de 2013 y que estén pendientes de reversión el 1 de enero de 2024. La reversión se tendrá que hacer, por partes iguales, en cada uno de los tres primeros ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2024. En caso de transmisión de los valores, las cantidades pendientes de revertir se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en que se produzca la transmisión. Se permitirá compensar la renta positiva derivada de esta reversión obligatoria con BIN generadas en ejercicios anteriores a 2021, sin que resulten de aplicación los límites del 25% y 50% mencionados anteriormente (aunque con el límite general del 70%).
Se extiende a 2024 y 2025 el límite a la compensación de BIN individuales en grupos fiscales
Se prorroga a los periodos impositivos 2024 y 2025 la medida que se aprobó solo para 2023 que consistió a no incluir en la base imponible consolidada del grupo el 50% de las bases imponibles individuales negativas.
Las cantidades no computadas se tendrán que integrar por décimas partes en los periodos sucesivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025 y el 1 de enero de 2026.
Esta limitación en los años 2024 y 2025 no afectará las fundaciones que formen parte de un grupo fiscal.
Impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud
A través de la Ley 7/2024, se traspone a derecho interno la Directiva Europea que garantiza una imposición mínima global del 15% para los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud.
El Impuesto complementario tiene como objetivo asegurar que los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud tributen al menos un 15% de sus rentas en cada jurisdicción donde operen, alineándose con los principios de Pilar 2 de la OCDE. Este tributo se estructura en tres modalidades:
Impuesto nacional: graba a las entidades constitutivas radicadas en España las rentas de las cuales estén sometidas a un tipo efectivo inferior al 15%.
Impuesto primario: aplica a las rentas generadas por entidades extranjeras del grupo atribuidas a la matriz española, siempre que estas rentas no logren el tipo mínimo.
Impuesto secundario: cubre los beneficios insuficientemente grabados en el extranjero cuando la regla primaria no resulta suficiente.
Base imponible: se determina a partir del resultado contable ajustado, según normas internacionales de contabilidad financiera aceptadas. Los ajustes incluyen la exclusión de rentas relacionadas con la sustancia económica.
Exclusiones: las jurisdicciones con ingresos inferiores a 10 millones de euros o beneficios menores a 1 millón de euros están exentas.
Periodo transitorio: las disposiciones transitorias 1.ª y 3.ª establecen reglas para impuestos diferidos y una implementación gradual hasta 2032.
IVA
Tipos reducidos: leche fermentada
Inclusión de la leche fermentada en el tipo reducido del 4%.
Depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos y otros carburantes
Se incorporan medidas relevantes para frenar el fraude que afecta el mercado de gasóleos, gasolinas y biocarburantes destinados a su uso como carburante en vehículos automóviles.
Como novedad, se exige a los últimos depositantes de estos productos en un depósito fiscal (o a su titular, si es propietario del producto) la obligación de garantizar el ingreso del IVA correspondiendo a las entregas posteriores a la salida del depósito, mediante aval o pago por anticipado. Esta obligación no afectará los operadores que acrediten su condición de operadores económicos autorizados conforme a la normativa aduanera u operadores de confianza, nueva figura el procedimiento de obtención de la cual está pendiente de un futuro desarrollo por orden ministerial.
Se prevé un régimen transitorio de un mes desde la publicación de esta orden para que los operadores puedan obtener este último reconocimiento; estando obligados, en caso contrario, a la presentación de las correspondientes garantías. Cuando sea necesaria una garantía, la Administración tendrá que autorizar de manera exprés la salida, previa comprobación de la suficiencia de la garantía o pago.
En relación con el anterior, se regula una nueva responsabilidad solidaria para los titulares de depósitos fiscales que permitan que los carburantes salgan del depósito sin acreditar la autorización exprés de su salida o los requisitos que exoneran de la obligación de prestar garantía. En concreto, el titular del depósito fiscal es responsable solidario del IVA si permite la extracción sin justificar las condiciones necesarias, presumiéndose una cuota del 110% del IVA correspondiente.
Finalmente, se establece la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones mensuales para los titulares de los depósitos fiscales de este tipo de productos, así como para los empresarios o profesionales que los extraigan de los depósitos fiscales.
Régimen especial simplificado («módulos»)
A parecido de la prórroga de los límites excluyentes para la aplicación del método de estimación objetiva en el impuesto sobre la renta, se prorrogan para el periodo impositivo 2025 los límites para la aplicación del régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
El plazo para hacer la la renuncia, así como la revocación a estos regímenes especiales se amplía hasta el 31 de enero de 2025. Sin embargo, las renuncias y revocaciones presentadas, para el año 2025, durante el mes de diciembre de 2024, se entenderán presentadas en periodo hábil, salvo que opten a la renuncia citada anteriormente.
Solución pública de facturación electrónica
Se introduce una disposición adicional vigésimo primera en la Ley 56/2007, de medidas de impulso de la sociedad de la información, para regular ciertos aspectos relativos a la protección de datos por parte de la solución pública de facturación.
Se regulan algunos requisitos de la solución pública de facturación electrónica, como es la obligación por parte de las plataformas privadas de remitir simultáneamente a su emisión una copia electrónica fiel de cada factura a la solución pública.
Se obliga a los destinatarios, empresarios o profesionales de comunicar a la solución pública el pago efectivo completo de las facturas o, bien, su rechazo.
Y también se regulan los requisitos de conservación y acceso de los datos almacenados en la solución pública.
Arrendamientos de vivienda de corta duración
Se impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la Unión Europea para permitir a los estados miembros grabar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio.
La transposición de la Directiva se hará con carácter de urgencia, implicando las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos porque se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA.
